La risoluzione del 26.3.2012 n. 27 E dell'Agenzia delle Entrate - L'imposta di registro per l'omologa del concordato con cessione dei beni o in garanzia è dovuta in misura fissa


La risoluzione del 26.3.2012 n. 27 E dell'Agenzia delle Entrate - L'imposta di registro per l'omologa del concordato con cessione dei beni o in garanzia è dovuta in misura fissa

Pubblicata il 30/04/2012 in Diritto delle Imprese

ALFA   ha   chiesto   di   conoscere   la   disciplina   applicabile,   ai   fini   dell’imposta   di   registro,   al   decreto di omologa del concordato preventivo emesso da un Tribunale fallimentare.
Il
quesito  proposto  attiene  alla  corretta  applicazione  dell’articolo  8  della  Tariffa,  parte   prima,  allegata  al  Testo  unico  dell’imposta  di  registro,  approvata  con  DPR  26  aprile  1986,   n. 131 (TUR), recante il trattamento fiscale degli atti giudiziari.

Tutto ciò premesso, in base ai riportati orientamenti giurisprudenziali, si deve ritenere che i decreti di omologazione dei concordati con garanzia, così come quelli aventi ad oggetto i concordati con cessione dei beni, devono essere assoggettati ad imposta di registro in misura fissa, in quanto annoverabili tra gli  atti  di  cui  alla  lettera  g)  dell’articolo  8  della   Tariffa,  parte  prima,  allegata  al  TUR,  relativa  agli  “atti  di  omologazione”.  

In tal senso, devono ritenersi superati i chiarimenti forniti dalla scrivente con la citata risoluzione n. 28 del 2008.
Si precisa che la tassazione in misura fissa non trova, invece, applicazione nel caso di concordato con trasferimento dei beni al terzo assuntore.

In tale ipotesi, infatti, il decreto di omologa del concordato che dispone la cessione dei beni al terzo assuntore assume natura traslativa.
La Corte di Cassazione, con riferimento alla diversa ipotesi di concordato fallimentare con assuntore ha, infatti, avuto modo di precisare (sentenza 8 novembre 2002, n.15716) che
“...nel  caso  in  cui  la  sentenza  di  omologazione del concordato disponga la vendita di tutti i beni   inventariati   all’assuntore,   rimettendo   al   giudice   delegato   di   adottare   eventuali   provvedimenti di esecuzione, il trasferimento dei beni del fallimento nel patrimonio dell’assuntore  trova  il  suo  titolo, diretto ed immediato, esclusivamente nella sentenza di omologazione...”.  

Ne consegue che, a differenza di quanto si verifica nella procedura di concordato con cessione  di  beni  o  con  garanzia,  nel  caso  di  concordato  con  cessione  di  beni  all’assuntore,   l’atto giudiziario di omologa produce effetti immediatamente traslativi.
Si ritiene, pertanto, che il decreto di omologa di un concordato con cessione di beni
all’assuntore,   quale   atto   traslativo   della   proprietà   dei   beni,   deve   essere   ricondotto   all’ambito  applicativo  della  disposizione  recata  dall’articolo  8,  lettera  a),  della  Tariffa,  parte   prima,   allegata   al   TUR,   che   prevede   l’applicazione   dell’imposta   di   registro   con   le   stesse   aliquote   previste   per   i   corrispondenti   atti,   per   i   provvedimenti   giudiziari   “recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri  beni  e  diritti”.  

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti. 

 


Soluzione interpretativa prospettata

L’istante  rappresenta  di  non  condividere  l’interpretazione  fornita  da  questa  Agenzia  con  la   risoluzione 31 gennaio 2008, n. 28. Con tale risoluzione, è stato affermato che il decreto di omologa emesso dal tribunale ha natura costitutiva e deve essere assoggettato ad imposta   di   registro   nella   misura   proporzionale   del   3   per   cento,   ai   sensi   dell’articolo   8,   lettera  b),  della  Tariffa  (atti  “recanti  condanna  al  pagamento  di  somme  o  valori,  ad  altre   prestazioni  o  alla  consegna  di  beni  di  qualsiasi  natura”).  

A parere   dell’istante,   invece,   i   provvedimenti   di   omologazione   emessi   dall’autorità   giudiziaria   devono   essere   ricondotti   nell’ambito   della   previsione   recata   dalla   lettera   g)   dell’articolo   8   della   Tariffa,   secondo   cui   i   provvedimenti   di   omologazione   emessi   dall’autorità  giudiziaria  sono  assoggettati  ad  imposta  di  registro  in  misura  fissa.  

Con il decreto di omologa, infatti, il tribunale esperisce una mera attività di controllo rispetto  all’autonomia  negoziale  privatistica  espressa  nel  patto  concordatario.  
Tale interpretazione appare condivisa dalla Corte di Cassazione, che con le sentenze 7 maggio 2007, n. 10352 e 7 settembre 2010, n. 19141 ha affermato (con riguardo alla sentenza   di   omologa   del   concordato   preventivo   con   garanzia)   che   “la   sentenza   di   omologazione del concordato preventivo rientri nella dizione di cui alla lettera g) che per l’appunto   comprende   genericamente   gli   atti   di   “omologazione”,   così   come   la   giurisprudenza di questa Corte ha già ritenuto quanto al concordato preventivo con cessione dei beni”.  

Parere  dell’Agenzia

L’articolo  160  del  RD  16  marzo  1942,  n.  267  (Legge  fallimentare  – di seguito LF) prevede che   “l’imprenditore   che   si   trova   in   stato   di   crisi   può   proporre   ai   creditori   un   concordato   preventivo sulla base di una piano che può prevedere:
a) la ristrutturazione dei debiti e la soddisfazione dei crediti attraverso qualsiasi forma, anche mediante cessione dei beni, accollo, o altre operazioni straordinarie, ivi compresa l'attribuzione ai creditori, nonché a società da questi partecipate, di azioni, quote, ovvero obbligazioni, anche convertibili in azioni, o altri strumenti finanziari e titoli di debito;

b) l'attribuzione delle attività delle imprese interessate dalla proposta di concordato ad un assuntore; possono costituirsi come assuntori anche i creditori o società da questi partecipate o da costituire nel corso della procedura, le azioni delle quali siano destinate ad essere attribuite ai creditori per effetto del concordato;

c) la suddivisione dei creditori in classi secondo posizione giuridica e interessi economici omogenei;
d)  trattamenti  differenziati  tra  creditori  appartenenti  a  classi  diverse”.  
Le   successive   disposizioni   disciplinano   l’iter   procedurale   necessario   al   riconoscimento   del  
concordato preventivo. 

In particolare,  l’articolo  180  della  LF  stabilisce  che  “se  non  sono  proposte  opposizioni,  il   tribunale,   verificata   la   regolarità   della   procedura   e   l’esito   della   votazione,   omologa   il   concordato  con  decreto  motivato  non  soggetto  a  gravame”.  
Con riferimento a tale provvedimento, la scrivente, con risoluzione 31 gennaio 2008, n. 28, ha affermato che il concordato preventivo è una procedura concorsuale dalla natura complessa al termine della quale viene emanato un decreto di omologa avente effetto costitutivo, posto che  l’omologazione  non  si  estrinseca  in  un  mero  momento  di  controllo. Per effetto di detto provvedimento - precisa il citato documento di prassi - si realizza una nuova  situazione  soggettiva  attiva  di  natura  patrimoniale,  che  comporta  l’applicazione,  per il   decreto   di   omologa   del   concordato   preventivo,   dell’imposta   di   registro   nella   misura   proporzionale  del  3  per  cento,  ai  sensi  dell’articolo  8,  lettera  b),  della  Tariffa,  parte  prima,   allegata al TUR.

Le  conclusioni  adottate  dall’Amministrazione  Finanziaria, con la citata risoluzione n. 28 del 2008, non hanno, tuttavia, trovato conferma nella giurisprudenza della Corte di Cassazione che, in talune sentenze, (v. sentenza 7 maggio 2007, n. 10352 e 7 settembre 2010, n. 19141) è pervenuta a conclusioni differenti.

Difatti, la Suprema Corte, in relazione ad una ipotesi avente ad oggetto una sentenza di omologa   del   concordato   preventivo   con   garanzia,   ha   precisato   che   “...mentre,   infatti,   l’originaria  formulazione  della  seconda  parte  della  lettera  c)  che  ricomprendeva  gli atti “portanti  condanna  al  pagamento  di  somme,  valori  ed  altre  prestazioni  o  alla  consegna  di   beni  di  qualsiasi  natura”  trova  ora  il  suo  omologo  nella  lettera  b)  relativa  agli  atti  “recanti   condanna al pagamento di somme o valori, ed altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi   natura”   è   invece   scomparsa   qualsiasi   previsione   di   carattere   residuale   (...)   rinvenibile   nella   previsione   relativa   agli   atti   “aventi   per   oggetto   beni   e   diritti   diversi   da   quelli   indicati   alle   lettere   a)   e   b)”   in   cui   (...)   la   giurisprudenza aveva ricompreso la sentenza  di  omologa  del  concordato  con  garanzia”.   Pertanto,  rileva  la  Corte  “esclusa  (...)  la  possibilità  di  inquadramento  in  una  delle  ipotesi  da   a) ad f) non resta che rivalutare il criterio nominalistico e quindi ritenere che la sentenza di omologazione del concordato preventivo rientri nella dizione di cui alla lettera g) che per l’appunto,   comprende   genericamente   gli   atti   “di   omologazione”,   così   come   la   giurisprudenza di questa Corte ha già ritenuto quanto al concordato preventivo con cessione  dei  beni”.  

Da ciò deriva che il riportato orientamento della Corte, valorizzando una interpretazione di carattere  nominalistico  della  disposizione  recata  dall’articolo  8  della  Tariffa  allegata  al  TUR,   afferma la riconducibilità del decreto di omologa del concordato preventivo con garanzia (nonché del concordato con cessione dei beni) alla previsione recata dalla lettera g) dell’articolo  8,  che  dispone  l’applicazione  dell’imposta  di  registro  nella  misura  fissa  di  168   euro per gli atti  giudiziari  “di  omologazione”.  

I principi espressi dalla Corte di Cassazione inducono a sviluppare ulteriori considerazioni in ordine al trattamento da riservare, ai fini fiscali, ai provvedimenti in questione.
A ben vedere, infatti, il decreto di omologa del concordato preventivo con cessione di beni non produce effetti traslativi.

A tal proposito si fa presente che la Corte di Cassazione, con sentenza 20 marzo 1998, n. 2957 (richiamata nella riportata sentenza n. 10352 del 2007), nel riconoscere la tassazione in misura fissa del decreto di omologa del concordato preventivo con cessione dei   beni,   ha   precisato   che   l’imposizione   in   misura   proporzionale   “potrebbe   trovare   il   suo   presupposto soltanto in una fattispecie giuridica risolventesi in un trasferimento di beni (o di   diritti)   o   nell’assunzione   di   obbligazioni   (per   tali   intendendosi   quelle   che,   non   essendo   meramente riproduttive della situazione debitoria del proponente, possano essere assunte come fonte genetica di una situazione giuridica autonomamente  rilevante  inter  partes)”.   In altri termini, il concordato con cessione dei beni non comporta il trasferimento dei beni, giustificativo   dell’imposizione   proporzionale,   posto   che   dopo   l’omologazione   e   durante   la   fase di liquidazione, fino al momento della alienazione (unitaria o frazionata), i beni del debitore concordatario rimangono di sua proprietà, benché assoggettati ad un vincolo di destinazione al quale non possono essere sottratti.